Seonduvalt tõendamiskoormuse eeldustega viitas Riigikohtu halduskolleegium vaadeldavas lahendis maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 82, mis näeb ette, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase poolt esitatud maksudeklaratsioonidest, samuti viimase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kohtukolleegiumi hinnangul eeldatakse nimetatud sätte alusel maksukohustuslase kogutud ja kontrolli käigus maksuhaldurile esitatud tõendite õigsust. Kui aga maksuhalduril peaks tekkima talle esitatud tõendite hindamisel kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kohustub ta sama sätte alusel koguma täiendavaid tõendeid maksustamise seisukohast olulist tähendust omavate faktide tuvastamiseks. Nimetatud kohustus tuleb üheselt maksumenetluse üldprintsiibiks olevast ja MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest. Riigikohtu halduskolleegium on ka varasemates lahendites korduvalt toonitanud maksumenetluses maksuhalduri poolt uurimisprintsiibist juhindumise ja kõigi tõendite kogumis hindamise olulisust (nt Riigikohtu halduskolleegiumi 19. juuni 2002. a otsus kohtuasjas nr 3-3-1-26-02; 02. oktoobri 2002. a otsus kohtuasjas nr 3‑3-1-40-02; 14. oktoobri 2004. a otsus kohtuasjas nr 3-3-1-39-04). Kõrgeim kohus on märkinud, et tulenevalt uurimispõhimõttest peab maksuhaldur välja selgitama tegeliku olukorra ja tuvastama kõik maksusuhtes olulised asjaolud, kogudes selleks vajaduse ilmnemisel tõendeid omal initsiatiivil. Uurimisprintsiibist tulenevalt peab maksuhaldur näiteks tehingu toimumise või mittetoimumise tõendamiseks pöörduma teabe saamiseks tehingupartneri ja teiste kolmandate isikute poole, nõudma vajadusel lisateavet riigi- või kohaliku omavalitsuse asutuselt jne.

 

Samas on oluline silmas pidada, et määratud maksusumma vaidlustamise korral läheb tõendamiskoormus valdavas osas üle maksumaksjale, kui talle tehtud maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud. Tõendamiskoormuse üleminekule juhtis oma 05. mai 2010. a otsuses tähelepanu ka Riigikohus. MKS § 150 lõikest 1 tulenevalt lasub maksukohustuslasel maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamiseks kohtu või vaideorgani poole pöördumise korral kohustus tõendada, et maksuhaldur on maksusumma valesti määranud. Sama paragrahvi lõike 2 kohaselt säilib maksuhalduril siiski tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur.

 

Seonduvalt ülaltooduga märkis Riigikohus, et kui maksukohustuslane rikub MKS §-st 56 tulenevat kaasaaitamiskohustust ning seetõttu on maksuhalduril takistatud maksustamisel tähendust omavate asjaolude väljaselgitamine, lasub maksuotsuse vaidlustamise korral tõendamiskoormus oma tehingupartnerite suhtes maksukohustuslasel. Nii näiteks peab maksukohustuslane sellisel juhul tõendama, et talle kauba või teenuse eest arve väljastanud isiku puhul on tõepoolest tegemist tegeliku kauba müüja või teenuse osutajaga. Sellises olukorras muutub oluliseks, kas maksukohustuslane on täitnud selliseid hoolsusnõudeid, mille järgimisel tekkivaid tõendeid on võimalik kasutada maksumenetluses. Asjakohaste hoolsusnõuete täitmine on maksukohustuslase seisukohalt vajalik maksusuhetes oluliste asjaolude kohta tõendite kogumiseks, et tal oleks võimalik oma väiteid tõenditega kinnitada ja maksuhalduril tekkinud kahtlus hajutada. Samas tuleb silmas pidada, et ehkki kauba ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega või vastavad nõuded võivad tuleneda ka headest äritavadest, ei saa maksuhaldur Riigikohtu hinnangul nõuda ostjalt müüja kontrollimist ulatuses, mis oleks ebamõistlik.

 

Tõendamiskoormuse üleminek ei tähenda Riigikohtu seisukoha kohaselt seega seda, et maksukohustuslasel lasuks või tekiks maksuotsuse vaidlustamisel maksuhalduril lasunud uurimiskohustusega samaulatuslik kõigi maksustamisel tähendust omavate asjaolude väljaselgitamise kohustus. Maksukohustuslase tõendamiskoormus ammendub seadusega maksukohustuslasele pandud kohustuste ja asjakohaste oluliste hoolsuskohustuste täitmisega ning tal ei lasu kohustust tõendada näiteks seda, et talle kaupa müünud isik on eelnevalt kolmandalt isikult sama kaupa soetades järginud seadusest või heast äritavast tulenevaid hoolsusnõudeid.

 

Maksusuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramiselt tuleb maksukohustuslasel arvestada riskiga, et maksuotsuse vaidlustamisel ei suuda ta täita vajalikul määral talle seaduse alusel üleläinud tõendamiskoormust ega seetõttu esitada maksuotsuse vaidlustamisel maksuhalduri järeldusi ümberlükkavaid tõendeid väidetavatel tingimustel toimunud tehingute toimumise kohta. Hoolsusnõuete eiramine võib seega kaasa tuua olukorra, kus maksuotsuse vaidlustamise perspektiivikus tuntavalt väheneb, kuna maksukohustuslasel on hiljem väga raske tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu. Seega on oluline, et hoolsuskohustust täidetaks nõuetekohaselt juba tehingute tegemise ajal, et tagada kõikide maksukohustust vähendada võivate asjaolude esitamise ja arvesse võtmise võimalikkus maksuhalduri poolt läbiviidava kontrolli käigus.