Jaak Siim, advokaat, Advokaadibüroo Aivar Pilv
Riigikohtu halduskolleegium tegi 12. augustil 2010. a otsuse kohtuasjas nr 3-3-1-47-10, milles kohtukolleegium analüüsis küsimust, kas kahe äriühingu vahel sõlmitud laenulepingu ülevõtmise lepingus fikseeritud lepingu ülevõtmise tasu kujutab endast ülevõetud kohustuse väärtuse hüvitamist või hoopis käibemaksuga maksustamisele kuuluva teenuse osutamise eest võetavat tasu kohustuse ülevõtmise eest.
Kõnesoleva kaasuse puhul oli tegemist maksuvaidlusega, kus maksuhalduri piirkondliku struktuuriüksuse poolt määrati maksukohustuslasele maksuotsusega täiendavalt tasumisele kuuluv käibemaksusumma ja jäeti ühtlasi rahuldamata viimase poolt maksuhaldurile esitatud käibemaksu tagastusnõue seoses asjaoluga, et kõnealuse isiku poolt sõlmitud laenulepingu ülevõtmise lepingu täitmisel osutati maksuhalduri hinnangul käibemaksuga maksustatavat teenust.
Maksukohustuslane leppis teiselt isikult kinnistu soetamiseks sõlmitud müügilepingus kokku, et ostja tasub müügihinna selliselt, et võtab üle müüja võlakohustuse kolmanda isiku ees. Nimetatud tehingut kontrollinud Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus leidis, et kohustuse ülevõtmisega on ostja osutanud müüjale käibemaksuga maksustatavat teenust. Teenuse väärtuseks luges piirkondlik maksu- ja tollikeskus laenulepingu ülevõtmise lepingus nimetatud „laenulepingu ülevõtmise tasu“. Maksuotsuse adressaat sellise tõlgendusega ei nõustunud ja vaidlustas maksuotsuse kohtus.
Tartu Halduskohus rahuldas oma 01. detsembri 2009. a otsusega kinnistu ostjaks olnud maksukohustuslase kaebuse ja tühistas viimasele tehtud maksuotsuse. Halduskohus nõustus kaebajaga, et kõiki sooritusi ei saa käsitada teenusena. Kohustuste ülevõtmine saanuks kohtu hinnangul ettevõtluseks olla ainult siis, kui see toimunuks eraldi kokkulepitud tasu eest. Kuid sellisel juhul ei oleks maksustatavaks käibeks mitte ülevõetav kohustus, nagu on ekslikult leidnud maksuhaldur, vaid vastav teenustasu. Halduskohus nõustus kaebuse esitajaga, et käesoleval juhul ei toimunud kohustuse ülevõtmist tasu eest, sest kohustuse suurus kattis saadud kinnisasja väärtuse. Kohustuse ülevõtmisega toimus kinnistu eest tasumine, mille tulemusel kinnistu müüja vabanes kohustusest tasuda laen, s.t müüjale on selles osas tasutud ning müüja ei pea enam laenu tagastama. Halduskohus märkis, et kuna kohustus ja kinnistu väärtus olid võrdsed, siis võis maksuhaldurile jääda ekslikult mulje vastastikusest sooritusest, mida aga tegelikult ei toimunud.
Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus halduskohtu otsusega ei nõustunud ning esitas selle peale apellatsioonkaebuse, mis Tartu Ringkonnakohtu 31. märtsi 2010. a otsusega ka rahuldati. Ringkonnakohus tegi asjas uue otsuse, millega jäeti maksukohustuslase kaebus rahuldamata ja vaidlustatud maksuotsus jõusse. Erinevalt halduskohtust leidis teise astme kohus, et faktiliselt leidis aset kauba ehk kinnistu vahetamine teenuse vastu, sest sooritati kaks erinevat võlaõiguslikku tehingut ning viidi läbi tasaarvestus. Kohus asus seisukohale, et kuna laen võeti üle tasu eest, siis on selles ulatuses osutatud ka teenust ning kogu nimetatud tasu osas on tegemist maksustatava käibega.
Maksukohustuslane esitas ringkonnakohtu otsuse peale kassatsioonkaebuse Riigikohtule, kes otsustas selle menetlusse võtta. Kaebuses leiti, et ringkonnakohus on vääralt tõlgendanud kohustuse ülevõtmist kui teenuse osutamist, millelt tuleks maksta käibemaksu. Kaebuse kohaselt oli tegemist kauba eest tasumise ühe viisiga, mis ei kujuta endast iseseisvat sooritust ega teenust käibemaksuseaduse mõttes.
Riigikohtu halduskolleegiumi 12. augusti 2010. a otsusega tühistati Tartu Ringkonnakohtu otsus ja jäeti jõusse Tartu Halduskohtu otsus, millega oli eelnevalt maksukohustuslase kaebus rahuldatud ja vaidlustatud maksuotsus tühistatud.
Riigikohus jõudis oma lahendis seisukohale, et nõude loovutamise või võla ülekandmise korral toimub isikute asendamine võlasuhtes, mille puhul võlasuhte iseloom ja sisu ei muutu. Kõrgeim kohus asus seisukohale, et võlaõiguslikus suhtes ühe poole asendumine ei ole iseenesest ettevõtluse korras hüve osutamine, mis saaks vastavalt käibemaksuseadusele olla käibemaksuga maksustatav teenus. Kolleegium selgitas, et rahalise nõude loovutamise või võla ülekandmise korral toimub tasu eest teenuse osutamine vaid sellisel juhul, kui rahalise nõude eest tasutav või saadav summa erineb rahalise nõude nimiväärtusest nõude või kohustuse ülemineku hetkel – näiteks kui nõude loovutamise korral maksab nõude omandaja nõude loovutajale nõude väärtusest väiksema summa või kui võla üleandmise korral maksab algne võlgnik uuele võlgnikule nõude väärtusest suurema summa. Nõude loovutamise või võla ülekandmise käigus ühelt isikult teisele üle läinud nõude või kohustuse väärtuse enda ulatuses käibemaksuga maksustatavat käivet aga ei teki, sest rahaline nõue ei ole iseseisvalt tarbitav hüve.
Riigikohtu halduskolleegium märkis kohtuotsuses, et kohtuasja materjalidest nähtuvalt tõlgendas maksuhaldur äriühingute vahel sõlmitud laenulepingu ülevõtmise lepingut selliselt, et õigussuhte teine pool kohustus maksma vaidlustatud maksuotsuse adressaadiks olnud maksukohustuslasele lisaks laenukohustuse täitmisele veel täiendavalt sama suure summa teenustasuna laenulepingu ülevõtmise eest. Halduskolleegium leidis, et maksuhalduri vastavat järeldust ei tõenda ükski asjas kogutud tõend. Kolleegium asus seisukohale, et kohtuasjas kogutud tõendid võimaldavad järeldada üksnes seda, et lepingu alusel toimunud tasaarvestuse teel on tasutud summa, mis vastab täpselt ostja poolt ülevõetud laenukohustuse väärtusele. Riigikohus tõlgendas seetõttu kõnealusest lepingust tuleneva summa tasumist ülevõetud kohustuse väärtuse tasumisena ning pidas maksuhalduri poolt maksuotsuses toodud järeldust käibemaksuga maksustatava teenustasu maksmise kohta alusetuks. Nimetatud tõlgendusest tulenevalt pidas kohtukolleegium maksuhalduri maksuotsust ostjale käibemaksu määramise kohta õigusvastaseks ja tühistas selle.
Riigikohus pidas siiski vajalikuks märkida, et juhul kui maksuhaldur tuvastab, et lepingu alusel on tehtud täiendavaid makseid, on tal võimalus viia läbi uus maksumenetlus ja teha käibemaksu määramiseks uus maksuotsus.
Seega saab Riigikohtu äsjase lahendi pinnalt järeldada, et võlaõiguslikus suhtes ühe poole asendumine teisega ei saa iseenesest olla käsitletav käibemaksuga maksustatava teenuse osutamisena. Kuna rahaline nõue ei ole iseseisvalt tarbitav hüve, siis nõude loovutamise või võla ülekandmise käigus ühelt isikult teisele üle läinud võlaõigusliku nõude või kohustuse väärtusele vastavas ulatuses käibemaksuga maksustatavat käivet ei teki. Rahalise nõude loovutamist või võla ülekandmist võib käsitleda tasulise teenuse osutamisena vaid juhtudel, kui rahalise nõude eest tasutav või saadav summa erineb rahalise nõude nimiväärtusest nõude või kohustuse ülemineku ajal.
